Con cierta habitualidad una vez constituida la sociedad, y ante la necesidad de dotar de mayor liquidez o de reforzar el patrimonio neto de la sociedad, los socios pueden plantearse la posibilidad de aportar financiación adicional a la empresa. Para ello se pueden proponer distintas alternativas cuya conveniencia debe ser analizada:
- Realizar una ampliación de capital.
- Formalizar un préstamo entre los socios y la Sociedad.
- Dotar una cuenta corriente con socios y administradores –cuenta 551-.
- Realizar una aportación sin aumento de capital -cuenta 118-.
En el presente artículo, nos centramos en comentar las principales implicaciones en relación con las aportaciones de socios sin aumento de capital –aportaciones en la cuenta 118-. Esta alternativa ha sido utilizada con cierta frecuencia para evitar la rigidez que presentan las demás alternativas en lo que refiere a formalidades: basta con el simple acuerdo por mayoría de la Junta de Socios.
En este sentido, destacar que la realización de una aportación sin aumento de capital no tiene una regulación mercantil específica y, por tanto habrá que acudir al Plan General Contable (en adelante, PGC) para encontrar una delimitación del concepto.
El PGC, establece que en la cuenta 118 del Grupo 1, bajo la rúbrica “Aportaciones de socios o propietarios”, deberán reconocerse: “elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”
Al respecto, debe destacarse que para la formalización de la citada aportación no será necesario el otorgamiento de escritura pública ni la inscripción en el Registro Mercantil, bastando el acuerdo de la Junta de Socios en el que quede claro que se realiza una aportación para compensar pérdidas o para incrementar los fondos propios.
Implicaciones fiscales derivadas de la aportación y de su posterior reembolso:
La Dirección General de Tributos (en adelante, la DGT) publicó una consulta en 2016 en la que se analizaba de forma detallada el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de las aportaciones de socios sin contraprestación y, en su caso, de su posterior reembolso.
De esta forma, siguiendo la senda abierta con las primeras consultas publicadas en 2009 y 2010, que sólo analizaban supuestos de aportación proporcional no reintegrable, la DGT ha empezado a clarificar una situación algo controvertida sobre la que todavía existen escasos pronunciamientos judiciales, y que podemos resumir de la siguiente manera:
3. Tributación directa en sede de la sociedad receptora:
La aportación no tendrá ninguna implicación fiscal, en tanto en cuanto se realice en partes alícuotas entre todos sus socios, puesto que el PGC considera que dichas aportaciones tienen la calificación de fondos propios y no de ingresos. Sin embargo, si no se realiza de forma proporcional, la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación tendrá la consideración de ingreso en IS para la entidad y de liberalidad para el aportante.
2. Tributación directa en sede del socio aportante:
La DGT ha establecido un criterio para el tratamiento de dichas aportaciones en función de que la aportación a los fondos propios se realice:
- SIN derecho a devolución (a fondo perdido): se considerará que la aportación sigue el mismo criterio que las aportaciones realizadas para compensar pérdidas y, por tanto, constituye mayor valor de adquisición de las participaciones en la sociedad a efectos del IRPF.
- CON posibilidad de un posterior reembolso (tras acuerdo de la Junta): se considerará que dicha devolución tiene el mismo tratamiento que la distribución de reservas (procedentes de beneficios o aportaciones de socios). Por tanto, su distribución tendrá el mismo tratamiento que tiene el reparto de la prima de emisión a efectos del IS –socio es persona jurídica- o del IRPF –socio es persona física-.
3.Tributación indirecta de la operación:
Asimismo, en 2015 la DGT publicó una consulta en la que se analizó la tributación indirecta de este tipo de operaciones. Al respecto, la DGT concluye que:
- La aportación de un socio a la sociedad sin que se produzca un aumento de capital, constituye una operación sujeta y exenta a la modalidad de Operaciones Societarias (en adelante, OS) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- La posterior devolución de dichas aportaciones no constituye hecho imponible de la referida modalidad de OS pues no supone disminución del capital social de la entidad.
