En nuestra colaboración anterior analizamos desde un punto de vista estrictamente teórico la problemática que el concepto de afectación y necesidad están planteando.
Analicemos ahora cómo la jurisprudencia está interpretando todas estas cuestiones.
Para ello, conviene precisar antes algunas cuestiones con relación a la carga de la prueba.
El art. 105.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) señala que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Esto significa que, sin perjuicio de la presunción de certeza de los datos declarados por el contribuyente a que el art. 108.4 de la LGT se refiere, este ha de probar los hechos constitutivos de su derecho, esto es, que concurren los requisitos para que la exención se aplique.
Una vez que el contribuyente ha acreditado la concurrencia de los mismos, es a la Administración a quien le corresponde probar que los activos no están afectos.
Para ello, ha de probar que los fundamentos aportados por el contribuyente no son razonables y que, por tanto, los activos no están afectos.
En este sentido, conviene recordar que el art. 106.1 de la LGT establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Es obvio, pues, que el contribuyente ha de probar la veracidad de su declaración, y que la Administración ha de probar que lo declarado por este no se corresponde con los hechos comprobados.
Y ahí surge la primera controversia jurídica.
Para los tribunales de lo contencioso-administrativo, lo relevante es probar la afectación de los activos, en concreto, su necesidad.
Sin embargo, ninguno de ellos ha abordado la verdadera “ratio legis” del último inciso de la letra c) del hoy art. 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF): razones de seguridad jurídica con relación al obligado a retener.
El legislador nunca ha pretendido, pues, negar la condición de activos afectos, sino clarificar su tributación a los efectos del IRPF.
Es más. En la propia Resolución del TEAC de 29 de enero de 1992 a la que en páginas anteriores nos referíamos, se señala con claridad que “desde el punto de vista patrimonial, la Empresa individual se valora en el Impuesto sobre el Patrimonio, (…) por la diferencia por su activo real y las obligaciones con terceros (exigible), y en ese activo pueden hallarse las cuentas y depósitos bancarios exclusivamente afectos a la empresa y no susceptibles de usos particulares, lo cual coordina con los conceptos contables de la Empresa y con el Plan General de Contabilidad. (Por) consiguiente, tales cuentas constituyen o pueden constituir elemento patrimonial de la Empresa, como se reafirma, con criterio subsidiario, en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982”.
Esto quiere decir que la tesorería y los activos financieros, igual que el resto de los activos, están afectos a la actividad siempre que sean necesarios para la misma.
No existe, pues, un “plus” de intensidad especial con relación a la prueba de su afectación.
Por su parte, mientras que los inmuebles se presumen necesarios, y, por tanto, afectos, el resto de los elementos patrimoniales (vehículos, maquinaria, mobiliario, tesorería, etc.) solo están afectos si se acredita su necesidad.
Dicho de otra forma, mientras que es obvio que el destino de los inmuebles donde se desarrolla la actividad es la propia actividad, en el resto de los casos hay que probar esa relación funcional y directa entre activos y actividad.
Se trata, por tanto, de acreditar su vinculación funcional.
A eso se refiere la necesidad.
En definitiva, y como el art. 29.1 c) de la ley IRPF establece, se consideran “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, (…) cualesquiera otros elementos patrimoniales (distintos de los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad, y de los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad) que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”.
No hay, pues, que acreditar tan solo la afectación de los activos financieros, sino la de todos los activos de la sociedad distintos de los inmuebles en donde se desarrolla la actividad.
Pero, recordémoslo, no se trata de una necesidad como sinónimo de indispensable.
Recordemos que la finalidad de la exención es proteger el patrimonio empresarial de determinadas empresas. Protección que se concreta en la exención de los activos que no se destinen a su mera gestión patrimonial.
De esta forma, el concepto de “gestión patrimonial” se integra en el de “necesidades privadas” al que la Ley del IRPF se refiere.
La frontera que separa lo afecto de lo no afecto es, precisamente, su destino o no a necesidades privadas, esto es, su gestión patrimonial o empresarial.
No en vano, el art. 29.2, segundo párrafo, de la LIRPF, utiliza el concepto de “necesidades privadas” como línea divisoria entre lo afecto y lo no afecto.
El concepto de afectación parcial que la LIRPF utiliza, implica, pues, que una parte de los activos se utilizan para “necesidades privadas”.
Es, pues, necesario integrar su concepto en el de gestión patrimonial que la Ley del IP recoge.
Parece, pues, lógico interpretar que lo que el legislador pretende es excluir como activo afecto a los elementos patrimoniales que se destinen a necesidades privadas, esto es, a fines distintos de la actividad económica.
Esto significa que solo están afectos aquellos activos cuyo destino no es su mera gestión patrimonial.
Y de ahí, la importancia de que la prueba se centre en acreditar que los activos de que se trate no están destinados a su mera gestión.
Por su parte, la prueba de la “gestión patrimonial” no es la prueba del “quantum” de la necesidad.
Y si los activos financieros no se destinan a su mera gestión patrimonial, el quantum de estos es irrelevante.
Este no es, sin embargo, el criterio que los tribunales de lo contencioso-administrativo están hoy aplicando.
Es cierto, no obstante, que, poco a poco, se ha ido transitando de una concepción muy estricta de la “necesidad” a otra más amplia.
Así, por ejemplo, la Sentencia del TSJ de Andalucía 15319/2020, de 9 de noviembre, recurso núm. 291/2019, señala que “consta (…) que se trata de un importe dinerario muy superior al necesario para la actividad (pero) no consta un plan de negocio que pudiera corroborar una hipótesis de futuro que avalara su necesidad para la actividad”.
En consecuencia, “no se ha acreditado (…) que las inversiones bancarias y las participaciones (…) sean necesarios para obtener rendimientos de la actividad durante el ejercicio”.
El Tribunal utiliza, pues, en este caso un criterio “cuantitativo” de la necesidad, distinto, en nuestra opinión, del que corresponde aplicar.
Es cierto, sin embargo, que un activo puede estar parcialmente afecto a la actividad.
Pero si es así, es necesario probar primero su desafectación de la misma.
Aun así, el quantum es tan solo un indicio necesario, pero no suficiente, para presumir razonablemente que los activos se destinan parcialmente a una mera gestión patrimonial.
Gestión que ha de ser autónoma y ajena a la actividad.
De lo contrario, la totalidad del activo está afecto a la actividad.
El quantum es, pues, la consecuencia de la presunción, pero no la vía para presumir que estamos ante una gestión meramente patrimonial.
Pero volvamos hacia atrás.
Lo relevante es acreditar el vínculo funcional entre el activo y la actividad. Su contribución a la misma. Su finalidad en la empresa. Su condición como recurso productivo.
Se trata, en definitiva, de acreditar su correlación con la actividad.
No en vano, la sentencia alude a la inexistencia de un plan de negocio que justifique la necesidad de una mayor tesorería.
Pero esta no se limita a la existencia cierta de un proyecto de inversión futuro, sino a las vicisitudes propias del sector y/o de la propia empresa.
Como veremos, la jurisprudencia ha ido poco a poco evolucionado en este sentido.
En parecidos a términos, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón 1667/2013, de 31 de mayo, recurso núm. 170/2011, señala que “la alegación fundamental (…) radica en que la inversión en activos financieros perseguía capitalizar los resultados obtenidos con la finalidad, a corto-medio plazo, de adquirir sin necesidad de recurrir a financiación externa unas nuevas instalaciones más amplias en que se pudiera acoger la totalidad del proceso de producción, incluido el almacenaje de materias primas y del producto terminado”.
Sin embargo, y como el Tribunal señala, no “se acredita la existencia de un plan de inversiones ni su ejecución posterior”.
En consecuencia, se desestima el recurso por falta de prueba.
Recordemos que es la empresa la que ha de acreditar la afectación de los activos.
Es cierto, no obstante, que la afectación nada tiene que ver con la tesorería “óptima”, ni con la existencia de un plan de inversiones.
Volveremos después al respecto.
La Sentencia del mismo Tribunal 8165/2019, de 12 de abril, recurso núm. 198/2018, vincula la prueba a que se acredite que las inversiones financieras sean “necesarias para la obtención (…) de los rendimientos correspondientes a su objeto social, que fueron nulos en ese ejercicio, como reconoce la recurrente, sin perjuicio que pueda ser necesaria para la obtención de beneficios en el futuro”.
Parece, pues, que el Tribunal da relevancia a la inexistencia de rendimientos positivos del ejercicio.
Se trata, una vez más, de una interpretación excesivamente rigurosa de la necesidad al vincularla a la obtención directa de rendimientos.
Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su Sentencia 2991/2022, de 3 de mayo, recurso núm. 15550/2020, incide de nuevo en la importancia de probar la afectación.
Señala que “el verdadero debate (…) se centra en la afección” de los activos; en averiguar si son necesarios para la obtención de los rendimientos.
Tampoco en este caso el contribuyente ha aportado ninguna prueba que lo acredite.
Si bien el contribuyente afirma que sin los activos cuya afectación se cuestiona “no cabría acometer inversiones que aseguren la continuidad y desarrollo de su actividad”, este se limita a señalar que es necesario profundizar en el análisis que la Administración Autonómica hace, y analizar “la posición financiera neta de la entidad, y su correlación con el resto de las partidas del balance de situación”.
Sin embargo, la empresa no aporta ningún análisis que corrobore sus afirmaciones.
En consecuencia, “tales consideraciones, análisis y conclusiones (…) no aparecen avaladas por ninguna prueba pericial, ni por ninguna otra prueba que venga a desvirtuar el resultado al que ha llegado la (Administración tributaria autonómica)”.
Por tal motivo, el Tribunal considera que la empresa no ha acreditado que los activos están afectos.
En definitiva, “se esperaba algo más del actor que meras alegaciones sin ir acompañadas de pruebas que viniesen a acreditar una efectiva y real afectación de (los activos) a la actividad económica que desarrolla”.
Coincidimos con el Tribunal que lo determinante es probar la afectación y que la carga de la prueba corresponde, “en primera instancia”, al sujeto pasivo.
No coincidimos, sin embargo, en que el objeto de la prueba sea la necesidad de los activos, y no que su destino no sea su mera gestión patrimonial.
No obstante, conviene subrayar que en esta Sentencia el Tribunal fija su atención en el vínculo “funcional” entre las inversiones y la actividad.
Parece, pues, que el objeto de la prueba es algo más amplio.
En idénticos términos se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en su Sentencia 346/2022, de 24 de noviembre de 2022, recurso núm. 350/2020.
Se trata, en este caso, de unas imposiciones bancarias contabilizadas como inversiones financieras a largo plazo.
En opinión del Tribunal, el contribuyente no ha acreditado que “fueran necesarios para la obtención (…) de los rendimientos correspondientes a su objeto social”.
Sin embargo, lo que en este caso hay que destacar es la presunta importancia de la vinculación entre el “objeto social” y los activos; vinculación que, como veremos, se recoge también en otras resoluciones judiciales.
Por su parte, y una vez más, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón 104/2015, de 25 de febrero de 2015, recurso núm. 382/2011, considera que las “inversiones financieras temporales” no están afectas a la actividad porque “no se desprende del expediente ni de la copia de la declaración la vinculación de las indicadas participaciones transmitidas al ejercicio de la actividad económica; no se acreditan las actuaciones realizadas con los activos, ni la existencia de un plan de inversión ni su ejecución posterior, por lo que no cabe estimar esta segunda alegación”.
Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 1365/2022, de 2 de marzo, recurso núm. 15366/2020, estima el recurso al considerar que sí se ha acreditado la “necesidad” de los activos.
Se trata de una empresa que desarrolla una “actividad muy vulnerable” con una importante “desproporción entre sus recursos y los de sus clientes y, adicionalmente, la de muchos de sus competidores”.
Por tal motivo, la compañía necesita de “mayor liquidez que la ordinaria con el fin de dar respuesta a exigencias de sus clientes, riesgos propios del sector, (…) y asunción de inversiones”.
Para ello, el contribuyente destina una parte de su tesorería a inversiones financieras a corto plazo “por su fácil realización e inmediata liquidez”.
En opinión de la sociedad, “las peculiaridades del sector (le) obligan a seguir una estrategia conservadora para capitalizarse con recursos propios, mayor a la de otras actividades, pues han de afrontar defectos de calidad, mantenimiento y disposición de recambios durante 10 años, etc.”.
Para justificarlo, la entidad aporta “indicadores de las bases de datos del Banco de España relativos a empresas del mismo sector de actividad, resultando que el nivel de liquidez de la entidad es el medio”.
Sin embargo, la Administración Autonómica se limita a determinar cuál es la liquidez “óptima” de la empresa.
Para ello, acude a “la «ratio de tesorería», (que) compara el activo corriente menos las existencias, saldos disponibles en caja, bancos e inversión de alta liquidez, con el pasivo corriente, (…) la «ratio de liquidez», (que) establece la solvencia de la empresa a corto plazo confrontando los activos como los pasivos corrientes (…), y, por último la «ratio de disponibilidad», (que) establece la solvencia solo con los saldos de efectivo de la empresa”.
En opinión de la empresa, “las ratios empleadas (…) no son adecuadas para decidir si el nivel de liquidez es necesario o excesivo”.
A juicio del Tribunal, “las ratios de tesorería, liquidez y disponibilidad son parámetros contables que se obtiene a partir de los datos concretos de la sociedad a la que se aplican y aunque, generalmente, se muestran idóneas para calcular el nivel de solvencia de la empresa, no reflejan las necesidades de tesorería dimanantes de las peculiaridades del sector, salvo si acaecen en el ejercicio, lo cual no les imprime el carácter de meramente probables”.
Por tal motivo, prosigue, “las concretas circunstancias que se alegan como propias del sector, si bien no han sido corroboradas a través de un informe pericial, se muestran como justificativas de la notable diferencia entre la ratio calculada por la (Administración Autonómica) y la ratio media del sector, por lo que debemos estimar afectos dichos activos a la actividad”.
De no ser así, concluye, la Administración Autonómica “debía explicar por qué esta última no ha de prevalecer sobre las basadas en la contabilidad de la empresa, o al revés, lo cual no hizo, limitándose a reseñar que la conclusión de que los activos cuestionados no eran necesarios para el desarrollo de la actividad debía mantenerse con independencia de la ratio media del sector”.
En definitiva, mientras que la Administración se limita a cuantificar el importe de la liquidez óptima que la empresa necesita, esta aduce que dicha “ratio” representa tan solo el nivel óptimo de liquidez “ordinaria” u “operativa”, pero no el de la liquidez “estructural”, esto es, la necesaria para afrontar las eventualidades propias de un sector vulnerable.
En este contexto, es a la Administración a quien le corresponde probar que las afirmaciones de la empresa no se corresponden con la realidad.
La sentencia amplía, pues, el ámbito de la necesidad al de las circunstancias económico-financieras que concurren en el caso en concreto, más a allá, por tanto, de si su liquidez es o no superior a los límites que se consideran óptimos.
En otro orden de cosas, el Tribunal, al interpretar el art. 29 de la LIRPF, señala con acierto que mientras “los bienes citados en las letras a) y b) se presumen, salvo prueba en contrario, afectos a la actividad, (los previstos) en la letra c) se admite prueba de la afectación de cualquier otro elemento, salvo los activos representativos de participaciones en fondos propios de una entidad y de cesión de capitales a tercero”.
Y prosigue.
Aunque “el precepto de la LIRPF no admite excepción alguna respecto de estos activos (…), el artículo 6.3 RD 1704/1999, se remite a él para el ámbito del IP, salvo en la previsión relativa a dichos activos que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica”.
En definitiva, y como ya hemos indicado, la expresión, “en su caso”, se ha de interpretar en el sentido de que los activos representativos de participaciones en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, están también exentos del IP siempre que se acredite su afectación.
El Tribual no analiza, sin embargo, el origen de la excepción recogida en el inciso final de la letra c) del art. 29 de la LIRPF, cuestión, en nuestra opinión, muy importante.
Sea como fuere, es cierto que mientras que los inmuebles y los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, se presumen afectos, el resto de los elementos patrimoniales solo se consideran afectos si se acredita su necesidad.
En parecidos términos concluye la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón 343/2021, de 13 de diciembre de 2021, recurso núm. 300/2020.
Se refiere, en este caso, a una imposición a plazos.
Con la finalidad de justificar la necesidad de la tesorería, la empresa aporta un informe de una empresa tercera en el que, entre otros, se acredita que las “posiciones de liquidez” de la compañía “son inferiores a la media sectorial”.
En opinión de la Sala, “estas conclusiones (…) resultan verosímiles (…) y no han sido debidamente desvirtuadas por la Administración”.
La empresa aportó también un informe pericial de valoración de la compañía en el que se señala que todos los activos se consideran «como operativos, en el sentido de que son necesarios para el desarrollo del negocio operativo propio» y que las posiciones líquidas son «mantenidas para atender las distintas necesidades que se van presentando en la gestión operativa diaria, a la vez que se intenta optimizar la gestión financiera mediante instrumentos como repos de deuda, depósitos a c.p., etc.», posiciones que «son inferiores a la media sectorial».
Sin embargo, la inspección “soslaya valorar estas apreciaciones y sus consideraciones no proporcionan convicción razonable sobre la innecesariedad de la inversión financiera temporal pues se fundan exclusivamente en la invocación de la norma legal que excluye la cesión de capitales a terceros de la consideración de activos afectos a una actividad económica”.
Especialmente interesante es el comentario que el Tribunal hace en el sentido de que “no hubo un reparto de dividendos en todas las anualidades (…), lo que pone de manifiesto la importancia de los activos referidos para la actividad, necesidades y gestión financiera de la compañía”; afirmación que se sustenta en uno de los informes que la empresa aporta en el que se señala que la finalidad de los activos es la de “optimizar la gestión financiera de la empresa hasta el reparto de dividendos”.
En la misma línea, hay que citar la interesante Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón 1757/2019, de 10 de diciembre, recurso núm. 40/2016.
En este caso, la Administración niega que las inversiones financieras sean un activo afecto sin realizar para ello ninguna actividad probatoria ni requerir a la empresa que acredite la afectación de los activos a su actividad económica.
Se trata de la inversión de unos excedentes puntuales de tesorería en participaciones en un FIAMM.
Para la Administración Autonómica se trata de “una inversión especulativa y al margen de la actividad habitual de la empresa”, esto es, de una detracción de fondos al “entender que el nivel de (tesorería) era excesivo para atender las obligaciones de pago corrientes de la sociedad”.
En opinión de la empresa, tales fondos constituyen “una herramienta imprescindible para obtener financiación externa en condiciones favorables para la empresa y sobrevivir en tiempos de crisis económica, manteniendo capacidad de acción suficiente”.
A su juicio, mientras que “el ciclo de caja de la empresa ha sido siempre dilatado, (en) los últimos años se (ha incrementado) por la creciente dificultad de cobro de adeudos, plazo superior al que exigen los proveedores y acreedores comerciales para el pago y que la empresa debe de satisfacer para desarrollar su actividad”.
La compañía justifica sus manifestaciones con “una comparativa, según datos de cuentas depositadas en el Registro Mercantil, de las propias y de las de otras tres empresas competidoras y argumenta que el fondo de maniobra le permitió evitar lo sucedido con dos de las competidoras, el cierre y mantener plantilla en situación económica desfavorable”.
El Tribunal Económico Administrativo de Aragón, primero, y el Tribunal Económico Administrativo Central, después, estiman el recurso interpuesto por el contribuyente.
Disconforme con dicha resolución, la CA de Aragón interpone recurso contencioso- administrativo, y el Tribunal Superior de Justicia de Aragón lo desestima al considerar que en “este caso hay datos que permiten considerar que esas inversiones, como una actuación puntual en la gestión financiera, podían constituir elementos afectos a la actividad económica de la empresa y frente a esos datos, la Inspección, como señala el Abogado del Estado, nada aporta en apoyo de su consideración de las inversiones”.
La CA de Aragón interpone contra dicha resolución recurso de casación ante el TS quien, a su vez, lo resuelve en favor de la empresa.
Se trata de la Sentencia del TS 15/2022, de 10 enero, recurso núm. 1563/2020, cuyo interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, es “determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF, aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica”.
Pues bien. A criterio del TS, “conforme a la dicción de propio apartado c), rectamente interpretado, no puede quedar fuera de la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, a los efectos del artículo 27.1.c) LIRPF – como norma de reenvío de segundo grado- todo bien o derecho del que quepa acreditar, mediante cualquier medio de prueba, que cumple en la empresa una función económica, aunque sea con fines de liquidez, solvencia, tesorería, acceso al crédito, etc., para lo que será precisa y oportuna la pertinente actividad probatoria, que se habrá de someter a las reglas reguladoras de esta”.
Y en el caso de autos, concluye, “hay indicios más que suficientes, debidamente apreciados en la sentencia, de esa afectación”.
Aunque la Sentencia reproduce gran parte del informe del Abogado del Estado, de la Sentencia del TSJ de Aragón, de la Resolución del TEAC, y de la correspondiente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, recoge también algunos fundamentos jurídicos propios de sumo interés.
En efecto.
Con relación al art. 4. Ocho. Dos, de la Ley del IP, el TS señala acreditado que la “naturaleza funcional” de la empresa no es la de gestionar un patrimonio mobiliario o inmobiliario, “la llamada o reenvío a la ley del impuesto sobre la renta únicamente lo sería a esos solos efectos, en su caso, los de precisar si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella o no, precisamente con la -única- finalidad de determinar o esclarecer la premisa mayor, es decir, que la sociedad, a los efectos de la exención del IP, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario”.
Esto quiere decir que, para el TS lo relevante es la existencia de activos que se destinen a su mera gestión patrimonial y al margen de la actividad.
Este es, pues, el objetivo de la prueba. No su necesidad.
Por su parte, el TS deja también claro que probar la “necesidad” es acreditar una vinculación funcional entre las inversiones y la actividad.
No en vano, este señala que “conforme a la dicción del propio apartado c) (del art. 29 de la LIRPF), rectamente interpretado, no puede quedar fuera de la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, a los efectos del (citado artículo) – como norma de reenvío de segundo grado – todo bien o derecho del que quepa acreditar, mediante cualquier medio de prueba, que cumple en la empresa una función económica, aunque sea con fines de liquidez, solvencia, tesorería, acceso al crédito, etc., para lo que será precisa y oportuna la pertinente actividad probatoria, que se habrá de someter a las reglas reguladoras de ésta”.
En definitiva, se trata de un problema de prueba.
Y en este contexto, el TS respalda el razonamiento del TEAC en el sentido de que si la “gestión financiera no es razonable o incluso es artificiosa, es la Administración la que debe acreditarlo”.
Con posterioridad al pronunciamiento del TS, son varias las Sentencias de Tribunales de Justicia inferiores.
Este es el caso, por ejemplo, de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 652/2022, de 20 de diciembre, recurso núm. 15684/2020.
Se trata, una vez más, de determinadas inversiones financieras.
En aplicación del criterio del TS, el Tribual entiende “que para determinar la afectación de las participaciones sociales a los fines empresariales habrá de atenderse, en particular, a las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, las cuales no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación”.
Para averiguarlo, se remite, primero, al objeto social de la compañía y a su concordancia con las actividades realizadas por la empresa de las que derivan las inversiones financieras en cuestión.
Constata, después, que el sujeto pasivo ha hecho “un exhaustivo argumentario para justificar que los citados activos sí están afectos a la actividad empresarial”.
Constata, igualmente, que “sin mayor explicación ni análisis la Inspección detrae de un activo valorado en (…) la suma de (…) por considerar que se trata de activos no afectos sin entrar a ponderar si atienden a los fines empresariales, en particular, a las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito tal y como viene entendiendo la jurisprudencia”.
Destaca, así mismo, el reiterado criterio de la Dirección General de Tributos en el sentido de que es “preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el de actividad que ésta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, que deberán ser valoradas en su caso, en actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria”.
En base a todo ello, el Tribunal concluye que “no se ha motivado suficientemente por la (Administración Autonómica) la razón por la que consideran que los activos no están afectos a la actividad por cuanto el objeto social, prima facie, si abarcaría los conceptos a los que se refieren aquellos”.
En parecidos términos se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su Sentencia 505/2022, de 16 de noviembre, recurso núm. 478/2020.
Se trata, una vez más, de activos financieros de los que la empresa aporta dos informes periciales.
El primero de ellos, emitido por un Auditor de Cuentas, señala que “(ii) que esa sociedad ha tenido como estrategia empresarial no solicitar ayuda financiera a terceros, siendo la autofinanciación su práctica para el desarrollo empresarial, no habiendo recibido en los ejercicios 2006 a 2010 préstamos ni créditos de terceros ni de personas o entidades vinculadas para financiar las inversiones, gastos y costes en que incurrió; (iii) que las inversiones reflejadas en la cuenta 541, periodos 1996 a 2006, se corresponden con la cifra de reservas o beneficios procedentes de la realización de las actividades económicas de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles; (iv) que la citada sociedad tenía una cartera de valores de renta fija a 31 de diciembre de 2006 con vencimientos a tres y seis meses, por lo que se consideran inversiones a corto plazo, y ello permitía hacer efectivas dichas inversiones de forma inmediata para afrontar los gastos de estructura previsibles y otros gastos necesarios; (v) que esas circunstancias, junto a la ausencia de financiación externa, suponen que el importe reflejado en la cuenta 541 era necesario para el perfecto desenvolvimiento de la actividad desarrollada por la reseñada sociedad”.
El segundo de ellos, emitido por un economista, concluye que “(i) los valores de renta fija no se corresponden con decisiones adoptadas para conseguir máxima rentabilidad, sino para la obtención de unos niveles de liquidez a una fecha concreta que garanticen cubrir las necesidades de financiación del fondo de maniobra en el corto plazo; (ii) en la contabilidad del ejercicio 2006 figura registrada de manera cronológica la incorporación de las inyecciones de liquidez obtenidas a la fecha de liquidación de los valores de renta fija, al circuito de pago de obligaciones corrientes de dicha compañía; (iii) los rendimientos obtenidos al vencimiento de las imposiciones a plazo son necesarios en el ciclo normal de la actividad de la sociedad, debido a la inyección de liquidez mensual que generan para financiar parte de los pagos exigibles en el corto plazo; (iv) los rendimientos de renta fija son una opción más favorable que la contratación de pólizas de crédito por el alto coste financiero de estas últimas, que supondrían una penalización en la cuenta de resultados y un efecto negativo en los saldos de caja; (v) los rendimientos generados por los elementos patrimoniales registrados en la cuenta 541 (valores representativos de deuda a corto plazo) que figuran en el activo circulante del balance de situación a 31 de diciembre de 2006, se encuentran afectos directamente a la actividad realizada por (…) al proporcionar unos valores óptimos de liquidez y ser necesarios en el ciclo de explotación de la sociedad en el corto plazo”.
En opinión del Tribunal, los “informes periciales, (…), cuyas conclusiones no quedan desvirtuadas con las restantes pruebas obrantes en las actuaciones, acreditan que los valores de renta fija registrados en la cuenta 541 de la entidad (…), están afectos al desarrollo de la actividad económica de dicha sociedad”.
En definitiva, y como conclusiones más relevantes de este repaso jurisprudencial, hay que apuntar las siguientes:
1.- Las inversiones financieras son activos afectos siempre que estén afectos a una actividad económica.
2.- El contribuyente ha de probar siempre la veracidad de sus declaraciones tributarias, en particular, que la actividad principal de la sociedad no es la gestión de un patrimonio, y que los activos propiedad de esta están afectos a una actividad económica.
3.- La Administración es quien ha de probar, en su caso, que los argumentos del contribuyente no justifican de forma razonada la afectación de los activos.
4.- Es pacífico en la jurisprudencia que la prueba se ha de centrar en la necesidad de los activos.
5.- Probar la necesidad es acreditar la vinculación funcional entre los activos y la actividad que la sociedad desarrolla y, en definitiva, la correlación entre los mismos y la actividad.
6.- No se trata, por tanto, de probar que la tesorería no excede a la operativamente necesaria, sino que esta, sea cual sea su importe, se corresponde con la estrategia y situación concreta de la empresa.
7.- La prueba puede consistir en una información razonada y documentada proporcionada por el contribuyente, y/o en informes periciales.
8.- El hecho de que la tesorería sea “especulativa” es un indicio necesario, pero no suficiente de que la tesorería se destina a la gestión de un patrimonio.
9.- Ninguna de las sentencias se refiere a los saldos en cuentas corrientes, sino a las inversiones realizadas con origen en esa tesorería.
10. La Sentencia del TS de 10 de enero de 2022, consagra un concepto amplio y funcional de necesidad y abre la puerta a que lo relevante es acreditar que los activos no se destinan a su mera gestión patrimonial.
11.- La Sentencia del TS no concreta, sin embargo, qué se entiende por gestión patrimonial.
12.- La citada sentencia cierra también el debate sobre la afectación. Todos los activos, sea cual sea su naturaleza, están exentos si están afectos a la actividad.
13.- Estamos, por tanto, ante un problema de prueba.
En una próxima colaboración, analizaremos la doctrina del Tribunal Económico Administrativo al respecto.
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Antonio Durán-Sindreu
Socio director de la firma y actualmente centra su actividad en la estrategia e innovación técnica.
